Esterovestizione: Prove e Sanzioni Tributarie

Nel presente articolo verranno trattati i  seguenti temi:

  • Cos’è l’esterovestizione;

  • Quali sono gli elementi probatori dell’esterovestizione;

  • Quali sono le sanzioni tributarie irrogabili ad una società esterovestita;

  • I rapporti tra interpello ed esterovestizione.

 


 

esterovestizione

L’esterovestizione consiste nella fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società in Paesi diversi dall’Italia al fine di evitare gli adempimenti tributari previsti e beneficiare del regime impositivo più favorevole vigente altrove.

Più specificamente, risulta esterovestita una società costituita all’estero che presenti uno o più criteri legali di collegamento con l’ordinamento nazionale.

L’art. 5, comma 3, lett. D) del TUIR, stabilisce che si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Sono quindi 3 i criteri di collegamento individuati dal legislatore italiano per determinare la residenza fiscale di una società: la sede legale, la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale.

Inoltre, pur in assenza dei suddetti criteri di collegamento, il legislatore ha forgiato 3 ipotesi in cui sussisterebbe una presunzione relativa di residenza della società estera nel territorio dello Stato:

– nel caso di società ed enti esteri che detengono partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti in Italia;

– nel caso di Trust istituiti in determinati Paesi o territori quando ricorrono determinate condizioni;

– nel caso in cui società o enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote di fondi di investimento immobiliare chiusi.

Nelle 3 ipotesi suddette l’Amministrazione finanziaria ha solo l’onere di appurare l’esistenza dei presupposti normativi; il contribuente, invece, è il soggetto, individuato dal legislatore, su cui grava l’onere di fornire la prova contraria, ossia la prova che l’impresa effettuerebbe effettivamente la propria attività all’estero.

Concorrenza tra diversi criteri di collegamento: come risolvere i conflitti?

E’ possibile che una società presenti più criteri di collegamento con diversi Stati o territori. E’ emblematico il caso di un’impresa che abbia la sede legale nel Regno Unito e, allo stesso tempo, la sede dell’amministrazione in Italia.

In tale evenienza, la società potrebbe essere assoggettata a doppia imposizione, pagando le imposte sui redditi nel Regno Unito e in Italia.

Per risolvere i conflitti tra diversi criteri di collegamento, occorre far riferimento alla disciplina prevista dal “Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni” predisposto dall’OCSE.

Il predetto testo normativo, all’art.4, comma III, stabilisce che per risolvere i casi di doppia imposizione dei redditi, laddove non risulti possibile attribuire in modo univoco la residenza fiscale ad una società, occorre dar preminenza al criterio della sede della direzione effettiva della società (c.d. place of effective managemenet).

Ciò che rileva è quindi il luogo in cui è localizzato il centro decisionale della società.

Dimostrare che una società sia esterovestita, in virtù della localizzazione del centro decisionale in Italia, è  un onere che incombe esclusivamente sull’amministrazione finanziaria.

Non è facile dimostrare la sussistenza di elementi idonei a rivelare l’effettiva localizzazione in Italia del centro decisionale di una società esterovestita.

Nel corso delle indagini, i verificatori punteranno al reperimento di tutti gli elementi utili a comprovare, nel complesso, che le attività amministrative e gestionali della società formalmente residente all’estero sono di fatto poste in essere sul territorio nazionale.

L’esecuzione delle attività investigative da parte delle autorità fiscali verterà tendenzialmente sull’acquisizione di notizie e documenti in merito: alla residenza fiscale degli amministratori; il luogo in cui si svolgono le riunioni del Consiglio di Amministrazione; il luogo di recapito delle lettere di convocazione del Consiglio di Amministrazione e dell’Assemblea dei soci; comunicazioni fax e/o e-mails dal cui contenuto sia desumibile che la sede di direzione effettiva della società sia sul territorio nazionale; la disponibilità sul territorio nazionale di conti correnti; il luogo in cui sono stipulati contratti relativi alle attività poste in essere.

Violazioni tributarie riconducibili all’esterovestizione:

Appare logico che l’amministrazione finanziaria può dimostrare la sussistenza degli elementi probatori dell’esterovestizione societaria solo effettuando accertamenti sostanziali effettuati nei locali e sulle cose che risultano nella disponibilità dell’impresa e dei suoi amministratori.

Gli accertamenti di carattere sostanziale sono solitamente posti in essere da ufficiali e ispettori della Guardia di Finanza, attraverso lo strumento della verifica fiscale.

Al termine dell’attività di verifica la Guardia di Finanza provvede alla notificazione di un atto riepilogativo in cui sono formulati i rilievi amministrativi riscontrati. Tale atto tipico è definito “processo verbale di constatazione”.

L’attività dei militari della Guardia di Finanza, tuttavia, non si esaurisce nella redazione del predetto processo verbale di constatazione ma, essendo anche organi di polizia giudiziaria, qualora siano configurati illeciti di carattere penale, gli stessi hanno l’obbligo di notiziare tempestivamente il Pubblico Ministero per lo sviluppo delle indagini.

Nelle indagini afferenti i fenomeni di esterovestizione societaria, vengono ad instaurarsi due procedimenti autonomi, rispettivamente, di carattere amministrativo e di natura penale. I due procedimenti coinvolgono soggetti diversi: il primo riguarda la società; il secondo gli amministratori, in quanto societas delinquere non potest.

Nel primo le sanzioni amministrative sono irrogate dalla stessa amministrazione finanziaria mediante il c.d. avviso di accertamento o atto d’imposizione.

Nel secondo le sanzioni di carattere penale sono adottate dall’Autorità Giudiziaria, nel corso di un procedimento giurisdizionale.

Le violazioni tributarie ammnistrative riconducibili all’esterovestizione societaria sono, quindi, di carattere amministrativo ovvero penale.

Gli illeciti amministrativi che potrebbero configurarsi sono contemplati dal L.lgs. 471/1997 e dal dpr. 605/1973; essi sono:

  • Omessa tenuta delle scritture contabili obbligatorie ai fini iva/ires;
  • Omessa richiesta di attribuzione del numero di codice fiscale;
  • Omessa presentazione della dichiarazione di inizio attività e del luogo in cui sono tenuti e conservati i libri, i registri, le scritture e i documenti obbligatori;
  • Omessa (o infedele) presentazione della dichiarazione annuale dei redditi ai fini Ires;
  • Omessa (o infedele) presentazione della dichiarazione annuale ai fini IVA;
  • Omessa (o infedele) presentazione della dichiarazione annuale ai fini Irap.

 

Gli illeciti penali (contemplati dal d.lgs. 74/2000) sono invece:

  • Dichiarazione infedele ai fini Ires/Iva;
  • Omessa dichiarazione ai fini Ires/Iva.

 

Può essere osservato che i rischi connessi ad un’imprudente gestione societaria sotto il profilo della pianificazione fiscale sono davvero notevoli.

Le sanzioni tributarie potrebbero avere conseguenze devastanti per l’impresa esterovestita.

Per mitigare il rischio di simili contestazioni, si è cercato di individuare uno strumento giuridico che potesse offrire al contribuente la possibilità di poter dimostrare preventivamente al fisco italiano l’inapplicabilità delle norme sull’esterovestizione.
Tuttavia, in assenza di specifiche disposizioni normative, non si ritiene ammissibile che il contribuente possa fornire preventivamente la prova circa la localizzazione all’estero della sede dell’amministrazione di un’impresa. Essa potrebbe essere fornita solo in caso di accertamento/verifica fiscale.
Per dimostrare l’inapplicabilità dell’esterovestizione non è peraltro possibile formulare un’istanza di interpello.
La prova circa il luogo in cui è localizzato il centro decisionale di una società verte su questioni di fatto… e non è possibile presentare istanza di interpello su questioni di fatto ma solo in relazione a “obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione di disposizioni tributarie”.
Inoltre, si ritiene che non siano applicabili al caso di specie (qualora non ricomprese in più ampie operazioni di ristrutturazione aziendale) l’interpello antielusivo di cui all’art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, né l’interpello disapplicativo di cui all’art. 37-bis comma 8 del dpr 600/1973, né quello relativo alle società controllate estere (CFC) di cui all’art. 167 del TUIR, né il ruling internazionale di cui all’art. 8 del d.l. 269/03.

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