Redditi d’Impresa: le Plusvalenze e le Sopravvenienze (artt.17, 58, 86, 87 e 88 del TUIR)

Concetto di plusvalenza

Le plusvalenze sono componenti positivi straordinari del reddito d’impresa derivanti prevalentemente dall’incremento di valore di beni strumentali, cioè a beni appartenenti al patrimonio dell’impresa, la cui cessione non dà luogo a ricavi.

Sono esempi di plusvalenze: il differenziale positivo tra il valore di cessione il valore d’acquisto di beni immobili e mobili strumentali, immobilizzazioni finanziarie, aziende e alcune quote di partecipazione. Si tratta dunque di beni non oggetto dell’attività economica dell’impresa.

Esempio di plusvalenza

La vendita di un immobile dà luogo a ricavi se è effettuata da un’impresa edile, dà invece luogo a plusvalenze (come anche a minusvalenze) se è effettuata da un’impresa di assicurazione. Quindi componenti positivi di reddito relativi a beni diversi da quelli da cui scaturiscono i ricavi (art. 85 del TUIR).

Non tutto il corrispettivo derivante dalla cessione del bene strumentale costituisce una plusvalenza, ma solo il maggior valore conseguito rispetto al costo del bene (non ancora ammortizzato – v. ammortamento – ).

Secondo il 1°comma dell’art. 86 del TUIR le plusvalenze che concorrono a formare il reddito sono:

    1. le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso.
      Sono equiparati alle stesse:
      – il conferimento in società;
      -le somme e il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale, per la quota che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni, nelle ipotesi di recesso, esclusione, riscatto e riduzione del capitale esuberante, liquidazione di società o enti;
    2. attribuzione di riserve e fondi costituiti con sovrapprezzi di emissione azioni, interessi di conguaglio, saldi di rivalutazione monetaria.
    3. le plusvalenze realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, della perdita o del danneggiamento dei beni;
    4. quelle ottenute tramite l’assegnazione di beni ai soci oppure la destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. In questo caso la plusvalenza è data dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato.

 

Modalità di tassazione delle plusvalenze

Generalmente la plusvalenza è tassata interamente nel periodo d’imposta del suo realizzo; se invece il bene oggetto della plusvalenza è stato posseduto per un periodo minimo di 3 anni (1 anno per le società sportive professionistiche), la plusvalenza può essere tassata per quote costanti, al massimo in 5 esercizi, compreso quello in cui si è verificato il realizzo.

Per le immobilizzazioni finanziarie il periodo di 3 anni va computato con riferimento agli esercizi nei quali le stesse sono state classificate tra le immobilizzazioni finanziarie. Occorre cioè, far riferimento ai bilanci degli ultimi 3 esercizi anteriori a quello in corso alla data del realizzo. Pertanto, non hanno valore né la data d’acquisto, né quella di cessione ma solo l’esercizio in cui sono state iscritte in bilancio come immobilizzazioni finanziarie e quello di realizzo.

La Partecipation Exemption (PEX) delle plusvalenze

Ai sensi dell’art. 87 del TUIR esistono plusvalenze che, a determinate condizioni, non concorrono alla formazione del reddito. Esse sono relative alle partecipazioni in società, con o senza personalità giuridica, residenti o non, fatta eccezione per quelle partecipazioni in società semplici o enti ad esse equiparate.

Queste plusvalenze fanno parte del regime della “Partecipation Exemption” se derivano dalla cessione di azioni o di quote di partecipazione in:

  • n.c., S.a.s., Società di armamento, Società di fatto che abbiano ad oggetto l’esercizio di attività commerciali;
  • Società ed Enti commerciali residenti nel territorio dello Stato, Enti non commerciali, Società ed Enti non residenti nel territorio dello Stato.

Le suddette plusvalenze risultano esenti nella misura del:

SOGGETTIPERCENTUALE DI ESENZIONE E TASSAZIONE DELLA PLUSVALENZA
Società di capitali ed enti commercialiEsente per il 95%: la plusvalenza concorre a formare il reddito del periodo, senza possibilità di rateazione, per il 5%

 

Società di persone(escluse le Soc. Semplici)Esente per il 50,28%: La plusvalenza concorre a formare il reddito del periodo, senza possibilità di rateazione, per il 49,72%

 

Imprese IndividualiCome per le società di persone

 

Le suddette plusvalenze risultano esenti nella misura del 95% quelle realizzate.

Tale particolare tipo di tassazione avviene però solo a determinate condizioni, ossia:

  • possesso ininterrotto da almeno 12 mesi dall’acquisto, prima della vendita;
  • classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio di esercizio;
  • la società partecipata non deve essere residente nei paradisi fiscali, a meno che non dimostri, tramite il diritto d’interpello, di aver prodotto il 75% del reddito in un paese “non black list”;
  • la società deve svolgere un’attività commerciale ininterrottamente da almeno 3 anni dal realizzo della plusvalenza.

Non beneficiano della PEX le società semplici e gli enti equiparati.

Le sopravvenienze

Le sopravvenienze rappresentano elementi imprevedibili che rettificano il reddito di precedenti esercizi e a secondo del fatto da cui sono generate si distinguono in sopravvenienze attive e passive.  esse vengono tassate in base al criterio di competenza. regole particolare sono previste per i contributi in conto capitale.

Le sopravvenienze ex art. 88 del TUIR sono possono essere:

  1. “i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi…” (si tratta sostanzialmente del recupero di crediti ritenuti inesigibili, recuperi di perdite e danni subiti, etc); si evince qui una stretta relazione tra costi e ricavi;
  2. “i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi…” (es. riduzioni di debiti, revisioni di contratti in favore del contribuente, etc); qui invece si prescinde dal costo;
  3. “sopravvenuta insussistenza di spese, perdite o oneri dedotti o passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi (a seguito di abbuoni, sconti, etc).

Perché la sopravvenienza possa considerarsi imponibile e quindi tassabile occorre che il costo che viene eliminato in un successivo esercizio deve essere stato dedotto fiscalmente nell’esercizio in cui si è verificato; infatti l’eliminazione di un costo che non aveva trovato alcun riconoscimento fiscale non comporta alcuna sopravvenienza attiva tassabile.

Sono altresì considerate sopravvenienze attive:

  • le indennità a titolo di risarcimento per danni diversi da quelli riguardanti beni che generano plusvalenze o ricavi;
  • i proventi in denaro e in natura conseguiti a titolo di liberalità o di contributo, esclusi quelli spettanti in base a contratto o a leggi e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili;
  • il valore normale del bene ceduto in caso di cessione di contratto di locazione finanziaria.

Non costituiscono sopravvenienze:

  • i versamenti in denaro e in natura in favore di società soggette a IRES a fondo perduto o in conto capitale, fatti dai soci, né la rinuncia da parte degli stessi ai crediti;
  • la riduzione dei debiti d’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell’associazione in partecipazione.
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