La Stabile Organizzazione in Italia di un’Impresa Estera

La stabile organizzazione in Italia: princìpi di tassazione

Generalmente, il presupposto essenziale affinché le persone fisiche siano assoggettate a tassazione in Italia è la residenza fiscale nell’ambito del territorio dello Stato.

Le persone fisiche non residenti sono tassate soltanto sulla parte di reddito prodotta in Italia.

La tassazione delle imprese, invece, è informata criteri più ampi:

Ai fini delle imposte sui redditi delle società, per essere assoggettata a tassazione in un determinato territorio, è sufficiente che un’impresa abbia alternativamente:

  • La residenza fiscale nel territorio dello Stato;
  • L’esistenza di una stabile organizzazione (S.O.) nel territorio dello Stato (soltanto per la parte di reddito imputabile a quest’ultima).

La S.O. è definita anche subsidiary o filiale, termini con cui si designa l’entità attraverso cui un’impresa estera svolge almeno una parte della sua attività in Italia, o, al contrario, un’impresa italiana svolge almeno una parte della sua attività in un Stato estero.

Che cosa significa stabile organizzazione (S.O.)?

Sotto il profilo giuridico esistono due concetti di stabile organizzazione:

  • Stabile organizzazione materiale;
  • Stabile organizzazione personale.

 

Solitamente la stabile organizzazione materiale viene identificata col concetto di “sede fissa d’affari”, intendendosi per essa uno spazio fisico organizzato e durevolmente utilizzato da un’impresa estera per svolgere almeno una parte della sua attività nel territorio italiano.

In particolare, possiedono i caratteri della “stabile organizzazione materiale” o “material subsidiary”:

  • le sedi di direzione;
  • le succursali;
  • gli uffici, le officine ed i laboratori;
  • i luoghi di estrazione di risorse naturali come le miniere, i pozzi di petrolio o gas, le cave ecc.
  • i cantieri di costruzione, o di montaggio o di installazione, ovvero le attività di supervisione ad essi connesse, a condizione che abbiano una durata superiore a tre mesi.

 

Disciplina della stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi

La disciplina interna della “stabile organizzazione” è dettata dall’art. 162 del TUIR.

A livello internazionale, occorre invece far riferimento alle numerose Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con vari Paesi (che, ai sensi dell’art. 169 del TUIR, vanno disapplicate in favore dell’applicazione di quelle del TUIR solo ove quest’ultime siano più favorevoli).

La definizione di S.O. fornita dall’art 162 del TUIR ricalca, salva alcune divergenze non decisive, la definizione di stabile organizzazione “permanent establishment” prevista dall’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE che in effetti presenta la stessa struttura di fondo (definizione generale del concetto, elenco delle ipotesi tipiche più frequenti e comuni, liste di ipotesi positive e negative, distinzione tra stabile organizzazione personale e materiale).

Per quanto riguarda la definizione di stabile organizzazione materiale, il primo comma del nostro art. 162 ha letteralmente mutuato (come già detto in precedenza) la nozione di “sede fissa d’affari” (“fixed place of business”) di cui all’art.5, par. 1, del Modello di Convenzione OCSE, che infatti testualmente recita: “for the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through wich the business of an tnterprise is wholly or parthly carried on”.

Si deve sottolineare che la sopracitata definizione di stabile organizzazione:

  • è valida non solo ai fini delle imposte sui redditi, ma anche ai fini IRAP;
  • mentre non può essere utilizzabile ai fini IVA.

Ipotesi negative di stabile organizzazione

Nel comma 4 dell’art. 162 del TUIR (testo unico delle imposte sui redditi) sono indicate delle ipotesi negative per le quali una sede fissa d’affari non è considerata stabile organizzazione, ovvero una fixed place of busness non è qualificata come permanent establishment.

Esse ricorrono quando:

  • viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
  • i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, esposizione o consegna;
  • i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

Peraltro, ulteriori ipotesi negative per le quali una sede fissa d’affari non è considerata stabile organizzazione sussistono quando:

  • una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquisto di beni o merci o per raccogliere informazioni per l’impresa;
  • una sede è utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;
  • o è utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività in precedenza indicate, sempre che l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

 

La S.O. nel commercio elettronico

Il comma 5 dell’art. 162 del TUIR affronta il problema della definizione della stabile organizzazione nell’ambito del commercio elettronico, che verrebbe a configurarsi in virtù della disponibilità di un server o di un sito internet.

L’articolo in questione, chiarendo un controverso aspetto della disciplina fiscale sul commercio elettronico, ha precisato che non costituisce di per sé stabile organizzazione (permanent establishment) la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

Rientrerebbero nell’ambito di applicazione di tale disposizione normativa tanto il server che supporta un sito internet, quanto lo stesso sito web.

Tuttavia l’OCSE (organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico), prendendo le mosse dall’inidoneità dell’attuale normativa fiscale nazionale ed  internazionale di attrarre a tassazione i proventi derivanti dall’economia digitale, sta provvedendo ad elaborare una serie di principi volti ad imporre la tassazione alla fonte degli e-commerce (Source-Based Income Taxation).

In virtù del principio “source-based income” un’impresa che vende beni e servizi tramite web non è soggetta a tassazione nel Paese in cui ha la residenza fiscale “residence country”, bensì nel Paese in cui guadagna la maggior parte del suo reddito “source country”.

La stabile organizzazione personale (personal subsidiary)

Il modello di Convenzione OCSE e il Testo unico delle imposte sui redditi contemplano l’ipotesi della stabile organizzazione personale (c.d. “personal permanent establishment” o “sales agent” o “personal subsidiary”).

La stabile organizzazione personale, vale a dire il sales agent, verrebbe a configurarsi quando un soggetto, cioè una persona fisica (e non una sede fissa d’affari), ha il potere di concludere contratti commerciali per contro di un’impresa estera.

In particolare, l’art. 162, comma 6, del TUIR precisa che costituisce comunque una stabile organizzazione il soggetto che, residente o non residente nel territorio dello Stato, abitualmente concluda in nome dell’impresa non residente contratti diversi da quelli di acquisto di beni.

Tra la definizione di stabile organizzazione personale fornita dal Testo Unico e quella invece fornita dal Modello di Convenzione OCSE sussiste una rilevante differenza:

il Modello di convenzione OCSE esclude la sussistenza della stabile organizzazione personale nel caso in cui il soggetto si limiti ad effettuare attività di carattere preparatorio o ausiliario.

Il comma 6, dell’art. 162 del TIUR, invece, esclude solo la rilevanza della stipula di contratti di acquisto di beni e non anche di altri contratti che pure possono riferirsi ad attività di carattere preparatorio o ausiliario, come quelli per l’acquisizione di servizi.

La non configurabilità di stabile organizzazione

Il comma 7 dell’art. 162 del TUIR chiarisce, conformemente al Modello OCSE, che la stabile organizzazione non è configurabile per il solo fatto che l’impresa non residente eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della propria ordinaria attività.

In maniera più specifica, è esclusa l’esistenza della stabile organizzazione quando

un’impresa esercita nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa.

Modalità di imposizione di una S.O.

Per quanto riguarda, in particolare, le modalità di imposizione:

  • l’art. 152 del TUIR specifica che per le società e gli enti commerciali non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito complessivo è determinato sulla base di apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia;
  • l’art. 14 del D.P.R. n. 600/73, stabilisce che le imprese non residenti che esercitano in Italia attività commerciali mediante stabili organizzazioni devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano tali articolazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.

Il concetto di stabile organizzazione ai fini IVA

In ambito nazionale non esiste una nozione normativa di stabile organizzazione ai fini IVA. Per tali ragioni, per quanto riguarda tale tributo, occorre osservare i principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria e dalla Corte di Cassazione.

Secondo tali principi tale nozione deve essere tratta dall’art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione e dal relativo Commentario, integrata con i requisiti propri della disciplina dell’IVA, secondo i quali detta struttura, per configurare una stabile organizzazione, deve essere dotata, congiuntamente, di risorse sia materiali sia umane.

In definitiva, una sede senza una costante presenza umana non può essere considerata S.O..

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