Reati Tributari e Soglie di Punibilità alla luce del d.lgs. n. 74/2000

I reati tributari sono illeciti penali che si caratterizzano per la caratteristica di procurare un danno agli interessi dell’Erario.

Si tratta di una categoria di reati non previsti dal codice penale, bensì dalla legislazione speciale (Decreto Legislativo n. 74/2000).

Le violazioni alle leggi tributarie, sono punite sia con sanzioni amministrative (come ad esempio una sanzione pecuniaria), sia con sanzioni penali (reclusione, multa, arresto o ammenda).

Per semplificare, è possibile affermare che le condotte meno gravi, dirette a violare le leggi tributarie, costituiscono violazioni amministrative tributarie, mentre le condotte più gravi costituiscono reati tributari.

L’evasione fiscale è una violazione amministrativa che può costituire anche un reato tributario, qualora siano superate determinate soglie, definite “soglie di punibilità”.

Al di sotto di tali soglie, l’evasione integra solo una violazione di tipo amministrativo e non un reato tributario.

Non tutti i reati fiscali, tuttavia, prevedono soglie di punibilità, vi sono infatti anche illeciti penali tributari che sono puniti, a prescindere dal superamento di determinate soglie o  a prescindere dal fatto che la condotta dell’autore sia direttamente tesa ad “evadere le imposte”.

Si pensi ad esempio al caso dell’imprenditore o all’amministratore di una società, che per nascondere le tracce dell’evasione, distrugga o occulti i libri e le scritture contabili dell’impresa (art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000).

L’occultamento o la distruzione delle scritture contabili costituisce un reato tributario, anche se l’imprenditore non realizza l’evasione attraverso la distruzione dei predetti libri e registri contabili.

I reati tributari e il dolo specifico di evasione

Si deve considerare che la maggior parte dei reati tributari sussiste solo se l’imprenditore ha agito con dolo, tuttavia, non deve trattarsi di una forma di dolo generico (rappresentazione e volizione), bensì del “dolo specifico di evasione”.

In sostanza, l’imprenditore che omesso di dichiarare i suoi redditi, superando le soglie di punibilità penale del reato tributario di omessa dichiarazione (art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000), può essere chiamato a rispondere per tale reato, solo se ha agito al fine di evadere le imposte.

La denuncia per i reati tributari da parte dell’Agenzia delle Entrate o della GdF

I reati tributari sono perseguibili a denuncia, ciò sta significare che chiunque può segnalare alla Procura delle Repubblica la sussistenza di un illecito penale tributario, non essendo necessarie altre condizioni di procedibilità per avviare un procedimento penale a carico dell’imprenditore che ha evaso le imposte, superando le soglie di punibilità.

Tuttavia, nella prassi accade la denuncia dei reati tributari proviene quasi sempre dall’Amministrazione finanziaria e, specificamente, dall’Agenzia delle Entrate o dalla Guardia di Finanza, essendo, gli stessi, organi deputati all’effettuazione dei controlli e delle verifiche fiscali nei confronti dei contribuenti.

Tra l’altro, i funzionari dell’Agenzia delle Entrate e gli ufficiali e gli agenti di polizia tributaria della Guardia di Finanza, essendo anche pubblici ufficiali, hanno l’obbligo giuridico di effettuare la denuncia alla Procura della Repubblica per le violazioni penali tributarie accertate.

E’ opportuno precisare che alcune tipologie di illeciti fiscali di carattere penale, possono essere integrati sia da un persona fisica non imprenditore, che da un imprenditore o rappresentante legale di una persona giuridica.

Ad esempio, il reato di “dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” contemplato dall’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, può essere configurato:

  • da un imprenditore che, nella dichiarazione dei redditi relativa alla sua società, provvede ad indicare costi fittizi, documentati da fatture false relativi a forniture aziendali mai ricevute.
  • da una persona fisica che, nella dichiarazione dei redditi irpef personale, provvede ad indicare costi fittizi, documentati da ricevute false per prestazioni odontoiatriche mai ricevute.

E’ evidente che in relazione ad un reato tributario commesso in favore di una “società”, non può attribuirsi responsabilità penale alla persona giuridica, in virtù della Costituzione (art. 27) e del brocardo latino “societas delinquere non potest”.

La responsabilità penale per i reati commessi in favore della società è da attribuirsi alla persona fisica che rappresenta l’Ente, quale ad esempio, l’amministratore unico della società.

Pertanto, l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, qualora accertino un reato fiscale posto in essere da una società, provvederanno a denunciare alla Procura della Repubblica, territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del soggetto, la persona che rappresenta l’ente.

Reati tributari: amministratore di fatto vs. amministratore di diritto

Taluni imprenditori, per far ricadere su altri la responsabilità penale per un reato tributario commesso dall’impresa, assumono una “testa di legno” (detto anche prestanome), a cui affidano la carica di amministratore.

La testa di legno in questo modo, diviene l’amministratore di diritto dell’impresa, ossia il soggetto su cui ricade la responsabilità per l’adempimento degli obblighi fiscali. L’amministratore di fatto invece resta il soggetto che di fatto, in modo occulto, gestisce l’impresa.

La denuncia dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza pertanto potrebbe colpire solo l’amministratore di diritto, tralasciando l’amministratore di fatto.

Attraverso notai compiacenti, l’amministratore di fatto intesta le quote della società ad un prestanome, con l’obiettivo di sfuggire alle conseguenze di un reato fiscale.

Tuttavia, sarebbe opportuno che la responsabilità penale per reati fiscali debba essere attribuita all’ amministratore di fatto, quale effettivo dominus dell’impresa; gli amministratori di diritto invece dovrebbero rispondere dell’illecito nelle forme del reato omissivo improprio, ossia ai sensi dell’art. 40, ultimo comma, del codice penale, in virtù del quale che “non impedire un evento che si ha l’obbligo giuridico di impedire equivale a cagionarlo“.

L’obbligo giuridico di impedire il reato sussistente in capo all’amministratore di diritto deriverebbe dagli obblighi civilistici di vigilanza e sorveglianza sull’impresa, imposti dall’art. 2260 del codice civile.

Reati tributari depenalizzati

I reati tributari, come già anticipato, sono previsti dal D. Lgs. n. 74 del 2000.

La normativa precedente sui reati fiscali era prevista dalla legge L. n. 516/1982, definita “manetta agli evasori”.

Tale legge non era pienamente efficace, in quanto colpiva una serie condotte prodromiche all’evasione delle imposte, e non l’evasione fiscale vera e propria.

Con il D.Lgs. n. 74 del 2000 diverse fattispecie di illecito sono state depenalizzate.

I reati tributari depenalizzati con il passaggio al nuovo sistema delineato dal D.Lgs. n. 74/2000 sono essenzialmente illeciti di tipo funzionale all’evasione delle imposte, come ad esempio, la formazione di un documento fiscale falso. Con il nuovo quadro sanzionatorio penale forgiato dal d.lgs. n. 74/2000 , costituisce reato l’utilizzo di un documento falso, attraverso l’indicazione del relativo costo fittizio nella dichiarazione dei redditi o iva, e non la mera formazione del documento.

Il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente nei reati fiscali

Nel corso di indagini penali in relazione alla commissione di un reato fiscale, il Pubblico Ministero può chiedere al Giudice delle Indagini Preliminari il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di beni mobili ed immobili appartenenti all’imprenditore o al rappresentante legale della società fino a concorrenza delle imposte evase.

A dire il vero, l’Autorità Giudiziaria può disporre il sequestro per equivalente dei beni dell’amministratore (amministratore di fatto o di diritto) della società, solo quando risulta impossibile effettuare il sequestro in via diretta del profitto del reato nei confronti della persona giuridica.

A ben vedere, nella pratica è quasi impossibile disporre il sequestro in via diretta del profitto di un reato fiscale, in quanto è difficile, se non impossibile, andare ad individuare le somme non versate, che costituiscono il frutto dell’evasione.

La ragione può identificarsi nel fatto che l’accertamento di un reato tributario avviene a distanza di anni dal verificarsi dell’evasione, pertanto, col decorso del tempo, i conti correnti della società potrebbero essere chiusi o presentare saldi negativi.

Di conseguenza, solo in tal caso (impossibilità del sequestro diretto), è legittimo operare il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti dell’organo della persona giuridica, quale, ad esempio, il rappresentante legale della società, sui beni mobili o immobili ad esso intestati.

Reati tributari e 231

Precedentemente è stato scritto che “societas delinquere non potest”, volendo precisare che le società e gli enti non possono delinquere e, conseguentemente, non possono essere chiamate a rispondere di un reato.

Tuttavia, quanto sopra affermato costituisce un’inesattezza.

Esiste in realtà la normativa in materia di compliance aziendale, prevista dal d.lgs. 231/2001, che prevede la responsabilità penale delle società, per i reati commessi in favore dell’ente, dal rappresentante legale o da un dirigente apicale della persona giuridica.

La compliance 231 – è così che viene definita – contempla una serie di fattispecie penali, per i quali l’ente può essere sanzionato con multe salatissime.

Tra questa lunga elencazione di reati, sono annoverati anche i reati tributari.

Pertanto, nel caso in cui l’amministratore di una società non versi l’IVA dovuta, per un importo superiore alle soglie di punibilità (Euro 250.000), potrebbe essere chiamati a risponderne:

  • L’amministratore stesso, nei cui confronti l’Autorità Giudiziaria penale, al termine di un processo penale tributario, potrebbe applicare la pena della reclusione ai sensi dell’ art. 10 ter del d.lgs. n. 74 / 2000.
  • La società, nei cui confronti l’Autorità Giudiziaria penale, al termine di un processo penale potrebbe applicare la sanzione della multa ai sensi del d.lgs. 231 / 2001.

Elenco dei reati tributari 2017 con relative soglie di punibilità

TIPOLOGIE DI REATI TRIBUTARI

TIPO di VIOLAZIONE
D.Lgs. 74/2000

DESCRIZIONE delle FATTISPECIE di REATO

SANZIONE PREVISTA

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA con uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2)

Chiunque, a fine di evasione, indica in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi , avvalendosi di fatture o altri documenti emessi per operazioni inesistenti (C.M. 4.8.2000, n. 154/E).

Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni .

 

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA mediante altri artifici (art. 3)

Chiunque, a fine di evasione, indica in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi quando congiuntamente:

a) l’imposta evasa è superiore a euro 30.000 ;

b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi, risulta superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, superiore a euro 1.500.000 .

Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni

DICHIARAZIONE INFEDELE (art. 4)

Chiunque, a fine di evasione, indica in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l’imposta evasa è superiore , con riferimento a ciascuna imposta, a euro 150.000 ;

b) l’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, risulta superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, superiore a euro 3.000.000 .

Reclusione da 1 a 3 anni

DICHIARAZIONE OMESSA (art. 5)

Chiunque, pur essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, quando l’imposta evasa risulta superiore a euro 50.000 , con riferimento a ciascuna imposta.

Non si considera omessa la dichiarazione:

– presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine;

– o non sottoscritta;

– o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 4 anni

EMISSIONE di FATTURE o altri documenti per OPERAZIONI INESISTENTI (art. 8)

Chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. L’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nello stesso periodo d’imposta si consideraun’unica violazione .

Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni .

OCCULTAMENTO o DISTRUZIONE di DOCUMENTI CONTABILI (art. 10)

Chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari.

Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni

SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA al pagamento di imposte (art. 11)

Chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di interessi o sanzioni amministrative per un ammontare superiore a euro 50.000 , pone in essere la vendita simulata o altri atti fraudolenti sui beni propri o altrui al fine di rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva .

Reclusione da 6 mesi a 4 anni

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