Stabile Organizzazione di società italiane all’estero (“branch”)


L’impresa non residente può esercitare la sua attività economica  in uno Stato estero attraverso una sede fissa d’affari, vale a dire una sede secondaria o sede sussidiaria (c.d. stabile organizzazione o branch).

Il concetto di stabile organizzazione è definito a livello nazionale dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi; a livello internazionale dal Modello OCSE.

L’art. 5 Modello OCSE e l’art. 162 TUIR definiscono la stabile organizzazione come: “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”.

  • La Stabile organizzazione o sede secondaria non costituisce soggetto passivo d’imposta, in quanto priva di indipendenza e di autonomia giuridica rispetto alla casa madre.
  • Il reddito prodotto dalla S.O. è tassato all’estero (principio di “attrazione del reddito”) e concorre altresì alla determinazione del reddito della casa madre italiana

Sul piano internazionale la stabile organizzazione viene definita anche permanent establishment (stabilimento permanente), proprio perché rappresenta un’articolazione estera permanente della casa madre. Tuttavia, non si tratta affatto di una subsidiary che è invece dotata di propria personalità giuridica.

La s.o. non ha una propria personalità giuridica, bensì solo capaciità di essere un soggetto fiscalmente riconosciuto (autonomo soggetto d’imposta).

La sede d’affari fissa coincide con una delle seguenti categorie di installazione permanente:

  • le sedi di direzione
  • le succursali
  • gli uffici
  • le officine
  • i laboratori
  • i luoghi di estrazione di risorse naturali
  • i cantieri di costruzione.

Si tratta quindi di una sede secondaria o filiale avente carattere di stabilità, attraverso cui un’impresa estera svolge una parte della sua attività sul territorio nazionale

La stabile organizzazione di società italiane all’estero: modalità di tassazione

Nell’ordinamento italiano esistono 2 sistemi di imposizioni dei redditi prodotti dalle stabili organizzazioni:

  1. Sistema del credito d’imposta
  2. Branch Exemption

Sistema del credito per le imposte pagate dalle stabili organizzazioni

Costi, ricavi e rimanenze della sede fissa d’affari costituiscono componenti positivi o negativi di reddito del bilancio della società italiana e concorrono alla formazione del suo reddito imponibile.

  • Viene riconosciuto in Italia un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero invia definitiva relativamente al reddito prodotto dalla stabile organizzazione (art. 165 T.U.I.R.):

Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.”

Branch exemption della sede secondaria

L’articolo 168-ter, che attribuisce la facoltà, alle imprese residenti nel territorio dello Stato, di optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (cd. branch exemption).

Il regime branch exemption è tuttavia un regime opzionale rispetto al sistema del credito d’imposta per le stabili organizzazioni.

La stabile organizzazione all’estero: adempimenti

Come si apre una stabile organizzazione?

L’apertura di una sede fissa d’affari deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate ed al Registro delle Imprese in Italia, nonché all’analogo registro del Paese estero in cui il “fixed place of business” è situato; se si tratta di sede secondaria con rappresentanza stabile all’estero, essa va inserita nello statuto.

  • Obblighi contabili: l’art. 14, co. 5, d.p.r. 600/73, stabilisce che le società le quali esercitano attività all’estero mediante una stabile organizzazione “devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse”.

E’ quindi necessario tenere un giornale sezionale intestato alla S.O.

Se la contabilità della stabile organizzazione è tenuta in valuta estera, è necessario convertire i saldi secondo uno dei metodi previsti dal P.C. n. 17 (cambio corrente e metodo temporale).

La stabile organizzazione all’estero: vantaggi

Se si adotta il regime del credito d’imposta, le perdite prodotte dalla branch all’estero sono deducibili dal reddito complessivo della casa madre italiana.

  • Esenzione IRAP: la quota di valore della produzione attribuibile alla S.O. all’estero è scomputabile dalla base imponibile ex art. 12 D.Lgs. 446/1997. A tal fine, il reddito va attribuito alla branch in proporzione alle retribuzioni spettanti ai dipendenti ed ai collaboratori in essa impiegati con continuità.
  • In genere non è prevista alcuna ritenuta alla fonte sui profitti che la branch rimette alla casa madre (al contrario di quanto avviene nel caso di distribuzione di dividendi). Vi sono tuttavia delle eccezioni: gli U.S.A., ad esempio, applicano una branch profit tax.

La stabile organizzazione all’estero: svantaggi

Il principio dell’ “attrazione del reddito” può comunque comportare una parziale doppia imposizione del reddito prodotto dalla sede d’affari, a fronte di differenze rilevanti nelle regole di determinazione del reddito tra il Paese estero e l’Italia.

  • Duplicazione degli obblighi contabili e fiscali derivanti dall’assoggettamento sia alla normativa estera che a quella italiana, con conseguente duplicazione delle procedure contabili (e delle lingue) da utilizzare.

La stabile organizzazione all’estero e l’IVA

Il concetto di organizzazione stabile non ha definizione ai fini IVA, sussistendo una lacuna in tal senso sia nella disciplina comunitaria (sebbene l’art. 9, par. 1, della VI Direttiva CEE vi faccia riferimento) sia in quella interna: secondo l’Amministrazione Finanziaria vale la definizione fornita dal TUIR, ma la giurisprudenza ha assunto posizioni discordanti.

  • La sede d’affari fissa ha una propria posizione IVA in relazione alle prestazioni rese a terzi, di solito nello Stato in cui essa ha sede.
  • Ai fini IVA le operazioni poste in essere dalla “permanent establishemnt” non sono territorialmente rilevanti (art. 7 del d.p.r. 633/72): in particolare, le prestazioni di servizi “non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia” (art. 7, comma 3).

Concetto di stabile organizzazione occulta

Talune imprese estere, per evitare di pagare le imposte sui rei redditi prodotti in Italia da una sede fissa d’affari localizzata sul territorio italiano, non comunicano la presenza della stabile organizzazione  all’Agenzia delle entrate italiana, omettendo di presentare così la dichiarazione dei redditi.

Tuttavia, l’occultamento di uno stabilimento permanente che costituisce una stabile organizzazione può essere rilevato dal Fisco, che può constatare la sussistenza di redditi non dichiarati in Italia, con eventuale conseguente denuncia alle autorità giudiziaria penale, per il reato di omessa dichiarazione dei redditi ove siano superate le previste soglie di punibilità.

Stabile organizzazione materiale e personale

Esistono due concetti di permanent establishment:

  • Stabile organizzazione materiale;
  • Stabile organizzazione personale.

Il modello di Convenzione OCSE e il Testo unico delle imposte sui redditi contemplano l’ipotesi della stabile organizzazione personale, che verrebbe a configurarsi quando un soggetto, quindi, una persona fisica (e non una sede fissa d’affari) ha il potere di concludere contratti commerciali per contro di un’impresa estera.

In particolare, l’art. 162, comma 6, del TUIR precisa che costituisce comunque una stabile organizzazione il soggetto che, residente o non residente nel territorio dello Stato, abitualmente concluda in nome dell’impresa non residente contratti diversi da quelli di acquisto di beni.

Tra la definizione di stabile organizzazione personale fornita dal Testo Unico e quella fornita dal Modello di Convenzione OCSE sussiste una rilevante differenza: il Modello di convenzione OCSE esclude la sussistenza della stabile organizzazione personale nel caso in cui il soggetto si limiti ad effettuare attività di carattere preparatorio o ausiliario.

Il comma 6, dell’art. 162 del TIUR, invece, esclude solo la rilevanza della stipula di contratti di acquisto di beni e non anche di altri contratti che pure possono riferirsi ad attività di carattere preparatorio o ausiliario, come quelli per l’acquisizione di servizi.

Un sito web costituisce una s.o.?

Ci si chiede se un sito web costituisca una sede d’affari permanente.

Ebbene, a parte un’iniziale incertezza manifestata da parte della giurisprudenza tributaria, la tematica attualmente non sembra essere controversa.

Specificamente, il comma 5 dell’art. 162 del TUIR affronta il problema della definizione della stabile organizzazione nell’ambito del commercio elettronico, che verrebbe a configurarsi in virtù della disponibilità di un server o di un sito internet.

L’articolo in questione, chiarendo un controverso aspetto della disciplina fiscale sul commercio elettronico, ha precisato che non costituisce di per sé stabile organizzazione (permanent establishment) la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

Rientrerebbero nell’ambito di applicazione di tale disposizione normativa tanto il server che supporta un sito internet, quanto lo stesso sito web.

Tuttavia l’OCSE (organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico), prendendo le mosse dall’inidoneità dell’attuale normativa fiscale nazionale ed  internazionale di attrarre a tassazione i proventi derivanti dall’economia digitale, sta provvedendo ad elaborare una serie di principi volti ad imporre la tassazione alla fonte degli e-commerce (Source-Based Income Taxation).

In virtù del principio “source-based income” un’impresa che vende beni e servizi tramite web non è soggetta a tassazione nel Paese in cui ha la residenza fiscale “residence country”, bensì nel Paese in cui ritrae la maggior parte del suo reddito “source country”.

Il principio source-based income elaborato dall’Ocse

In un futuro non troppo lontano il principio “source-based income” potrebbe creare notevoli problematiche fiscali alle imprese web-based operanti nel mondo dell’economia digitale.

Si deve infatti osservare che il suddetto principio entra in conflitto con il world wide taxation principle, che imponendo la tassazione alle imprese residenti per i redditi prodotti ovunque nel mondo, genera disarmonie che il nostro legislatore fiscale sarà chiamato a dirimere con urgenza, fissando regole e princìpi certi di tassazione.

Il rischio da evitare è quello di passare da una doppia non imposizione ad una doppia tassazione delle attività economiche che vendono prodotti e servizi sul web.

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